由于增值稅的會計處理方法不同，中小企業(yè)的稅負也不同。筆者建議修改會計[2016]22號文件中與“待認證進項稅”科目相關(guān)的會計處理，否則更容易造成小規(guī)模稅務(wù)審批中如何合理避稅的錯誤。
司法部發(fā)布的《關(guān)于增值稅會計處理的明確規(guī)定》(財會[2016]22號)在稅收法律法規(guī)中對增值稅的會計處理做了明確規(guī)定，但筆者對“待認證進項稅”明細科目的會計處理有一定意見。
財會[2016]22號文件對“待認證進項稅”明細科目進行了說明，審計一般稅務(wù)是由于
金融事務(wù)
經(jīng)行政機關(guān)認定的進項稅額，不得從當(dāng)期銷項稅額中抵扣。包括:一般納稅已取得增值稅抵扣聯(lián)，按照現(xiàn)行增值稅制度允許從銷項稅額中抵扣，但尚未抵扣
金融事務(wù)
經(jīng)行政機關(guān)認定的進項稅額，已申請一般稅項審計但尚未取得審計結(jié)果的中國海關(guān)繳款書的進項稅額。在“會計處理”文件中，“采購等業(yè)務(wù)的進項稅額不能抵扣的會計處理”明確規(guī)定，一般納稅購買運費、原材料修理置換勞務(wù)、公共服務(wù)、資產(chǎn)或資產(chǎn)，用于計稅方法簡單的納稅項目、免征增值稅的項目、集體福利或個人消費等。，而進項稅不能按現(xiàn)行增值稅制度從銷項稅中扣除，在取得增值稅專用發(fā)票時，借記相關(guān)成本或資本賬戶，借記“應(yīng)交稅金——待認證進項稅”，貸記“利息”、“應(yīng)付賬款”等科目。經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認定后，借記相關(guān)成本或資本項目，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進項稅轉(zhuǎn)移)”。
筆者認為上述會計處理是必要的，會導(dǎo)致中小企業(yè)多付增值稅，“應(yīng)交稅金——待認證進項稅”科目有一天會漲，很難整平。此外，增值稅納稅申報表附信息(二)(本期進項稅明細)按上述做法難以準確核定。
比如，2016年12月，某一般納稅中小企業(yè)購買了沒有小規(guī)模安裝的錄音機，如何合理避稅，并在原油納稅項目中安裝了電子設(shè)備，取得增值稅專用發(fā)票，免稅價格50萬元，增值稅8.5萬元，現(xiàn)金已付清。假設(shè)1月份銷項稅額為20萬元，沒有其他增值稅專用發(fā)票進行認證抵扣。
根據(jù)財會[2016]22號文件的會計處理，應(yīng)作如下會計分錄:(單位:萬元，下同)
1.獲取專用發(fā)票:
借款:人民幣50元
應(yīng)付稅款-需要認證的進項稅為8.5
貸款:利息58.5
2.增值稅專用發(fā)票經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認定后不得抵扣，進項稅額轉(zhuǎn)出:
借款:人民幣8.5元
貸款:應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)讓進項稅)8.5
3.月初計算1月份應(yīng)繳納的增值稅:
1月份應(yīng)交增值稅=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進項稅額+進項稅額轉(zhuǎn)移=20-0+8.5=28.5(萬元)。
借:應(yīng)付稅款-應(yīng)付增值稅(從未付增值稅中轉(zhuǎn)出)28.5
貸方:應(yīng)付稅-未付增值稅28.5
4.下月繳納的稅款:
借款:應(yīng)付稅-未付增值稅28.5
貸款:利息28.5
5.年內(nèi)轉(zhuǎn)讓:
借:應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(銷項稅)20
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進項稅轉(zhuǎn)移)8.5
貸方:應(yīng)付稅款-應(yīng)付增值稅(從未付增值稅中轉(zhuǎn)出)28.5。
年內(nèi)轉(zhuǎn)賬后，“應(yīng)交稅金-待核進項稅”期末明細科目有盈余8.5萬元。而且這個待遇會多交8.5萬的增值稅。
筆者認為上述處理缺少一個最重要的方法:經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認證后，借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進項稅)”科目，貸記“應(yīng)交稅金-待認證進項稅”科目。因此，會計處理如下:
1.獲取待認證的專用發(fā)票:
借款:人民幣50元
應(yīng)付稅款-待認證的進項稅。如何在小范圍內(nèi)合理避稅5
貸款:利息58.5
2.經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認證:
借:應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進項稅)8.5
貸款:應(yīng)付稅款-需要認證的進項稅為8.5
3.因為用于小規(guī)模項目，避稅合理，稅收簡單，不抵扣，進項稅轉(zhuǎn)出:
借款:人民幣8.5元
貸款:應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)讓進項稅)8.5
4.月初計算1月份應(yīng)繳納的增值稅:
1月份應(yīng)交增值稅=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進項稅額+進項稅額轉(zhuǎn)移= 20-8.5+8.5 = 20萬元
借:應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(增值稅轉(zhuǎn)出)20
信用:應(yīng)付稅款-未付增值稅20。
5.下月繳納的稅款:
借:應(yīng)付稅-未付增值稅20。
信用:利息20
6.年內(nèi)轉(zhuǎn)讓:
借:應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(銷項稅)20
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進項稅轉(zhuǎn)移)8.5
貸方:應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進項稅)8.5
應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(從未付增值稅中轉(zhuǎn)出)20
由于增值稅的會計處理方法不同，中小企業(yè)
稅務(wù)負擔(dān)
不一樣。因此，筆者建議修改財會[2016]22號文件的會計處理，否則更容易造成稅務(wù)審批錯誤和增加
稅務(wù)負擔(dān)
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