企業(yè)出于制造、經(jīng)營、管理的需要，根據(jù)現(xiàn)行法律法規(guī)明確合理的避稅規(guī)定，對出租的物業(yè)進(jìn)行裝修、裝修、改造，維護(hù)和增加房屋的基本功能或使房屋達(dá)到設(shè)計要求。所有不能以房屋為媒介隨便出行的附屬電子設(shè)備設(shè)施和公共設(shè)施，均應(yīng)計入房產(chǎn)原值，并征收房產(chǎn)稅。那么，出租物業(yè)裝修支出形成的物業(yè)是否要繳納房產(chǎn)稅呢？房產(chǎn)稅怎么交？案例研究如下。
特殊情況
企業(yè)A主要從事租賃制造廠合理避稅的業(yè)務(wù)。2009年，原值1800萬元的標(biāo)準(zhǔn)廠房出租給企業(yè)B使用。企業(yè)B從事醫(yī)療保健器械制造。取得廠區(qū)后，按照國家制定的醫(yī)藥行業(yè)國際食品安全標(biāo)準(zhǔn)要求對廠區(qū)進(jìn)行改造，改造費用為500萬元。合同約定的租賃期滿后，甲方負(fù)責(zé)拆除重建部分，恢復(fù)原廠區(qū)。假設(shè)某公司在廠區(qū)的預(yù)定租賃業(yè)務(wù)融資回報期為8年，合理避稅1800萬元的廠區(qū)年租金為225萬元(1800÷8)。本案例只研究財產(chǎn)稅，不考慮其他稅種。賬務(wù)處理為(單位:萬元，下同):
1.一家公司
公司獲得土地價格
借款:利息225
貸款:主要收入-租金收入225。
2.企業(yè)
企業(yè)以人民幣支付租金并轉(zhuǎn)換成現(xiàn)金
借款:長期待攤費用——租人民幣改造500
貸款:利息500
企業(yè)支付工廠的土地價格
借:制造費用(管理費用等。) 225
信用:利息225
處理:企業(yè)A應(yīng)就地價收入繳納房產(chǎn)稅27萬元(225×12%)。
這種情況下，企業(yè)B對租賃物業(yè)500萬元裝修支出形成的物業(yè)是否繳納房產(chǎn)稅？房產(chǎn)稅怎么交？納稅是企業(yè)a還是企業(yè)b？對此，筆者認(rèn)為必須首先解決兩個問題。一、出租房產(chǎn)改造形成的房產(chǎn)是否符合房產(chǎn)稅征收的前提；二是租賃物業(yè)裝修支出形成的物業(yè)所有權(quán)的物理性質(zhì)。
租賃物業(yè)裝修支出形成的物業(yè)是否滿足房產(chǎn)稅征收的前提？
《房產(chǎn)稅組織法》第三條明確規(guī)定，房產(chǎn)稅按房產(chǎn)原值的10%~30%扣除后的殘值計算繳納。房產(chǎn)出租的，房產(chǎn)的地價收入為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)。根據(jù)該法第三條的明確規(guī)定，財產(chǎn)稅的計稅方法根據(jù)使用上的簡單區(qū)別，可以分為自用和閑置兩類。自用按房產(chǎn)原值扣除10%~30%后的殘值計算繳納；也用于計算和支付房地產(chǎn)溢價收入，作為財產(chǎn)稅的計稅依據(jù)。但無論是誰使用該房產(chǎn)，根據(jù)該法第二條規(guī)定，房產(chǎn)稅由業(yè)主繳納。
那么，如何在財產(chǎn)原值的基礎(chǔ)上確認(rèn)和認(rèn)定房產(chǎn)稅的簡單“不動產(chǎn)”，司法部和國家研究院
局“關(guān)于
而《民用建筑使用稅》(財稅帝子〔1987〕003號)明確規(guī)定，“不動產(chǎn)”是以房屋形式表現(xiàn)的財產(chǎn)。房子是一種娛樂活動，有山墻和圍欄結(jié)構(gòu)(兩邊有墻或柱)，可以擋風(fēng)遮雨，可以供人們制造、管理他們的工作、學(xué)習(xí)、娛樂、生活或儲存彈藥。獨立于房子的建筑不是房地產(chǎn)。國發(fā)〔1987〕003號文件強調(diào)，房地產(chǎn)原值應(yīng)包括不屬于房屋或設(shè)施的各種附屬電子設(shè)備和一般不單獨計算商業(yè)價值的公共設(shè)施。商務(wù)部《關(guān)于對帶有電子設(shè)備和房屋附屬設(shè)施的公共設(shè)施進(jìn)一步征稅的決定》
《關(guān)于疑難問題的通知》(國稅發(fā)〔2005〕173號)對房屋附屬電子設(shè)備及公共設(shè)施征收房產(chǎn)稅的疑難問題做了更為具體的規(guī)定，帝子稅[1987]003號文件第二條對為合理避稅而對房屋附屬電子設(shè)備及公共設(shè)施征收房產(chǎn)稅的問題做了明確規(guī)定。隨著社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的可持續(xù)發(fā)展和住宅基本功能的提高，出現(xiàn)了一些新的電子設(shè)備和公共設(shè)施，迫切需要加以規(guī)范。經(jīng)研究工作，現(xiàn)就有關(guān)問題通知如下:一、為維護(hù)和增加房屋的基本功能或滿足房屋的設(shè)計要求，所有帶有電子設(shè)備和設(shè)施的公共設(shè)施，如給排水、采暖、消防、中央空調(diào)節(jié)、電機(jī)和信息化建筑設(shè)備等。，其中以房屋為媒介，不能隨便出行的，應(yīng)計入房產(chǎn)原值并征收房產(chǎn)稅，不論會計和審計是否分開核算。二、對于房屋附屬電子設(shè)備和公共設(shè)施的更換，當(dāng)商業(yè)價值計入物業(yè)原值時，可以扣除相應(yīng)電子設(shè)備和公共設(shè)施的商業(yè)價值；對于帶有電子設(shè)備和設(shè)施的公共設(shè)施，容易損壞，需要經(jīng)常更換的，修改后仍將包括該物業(yè)的原值。
根據(jù)上述文件的明確規(guī)定，可以看出房產(chǎn)稅是對房產(chǎn)原值征收的，無論如何進(jìn)行會計審計，只要符合不屬于房屋的設(shè)計要求，維持和增加房屋使用的基本功能或者使房屋符合， 不能以房屋為媒介隨便進(jìn)行的原有建設(shè)或改造費用，應(yīng)并入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅。 在這種情況下，企業(yè)A的廠區(qū)出租后，企業(yè)B根據(jù)制造、經(jīng)營、管理的需要，對原廠區(qū)進(jìn)行整體改造所發(fā)生的支出，雖然符合“維持和增加房屋使用的基本功能或使房屋達(dá)到合理避稅的要求，電子設(shè)備、設(shè)施、公共設(shè)施，如給排水、供暖、消防、中控空控制、電機(jī)、信息建筑設(shè)備等。，都是依附于房子作為媒介，不允許隨便出行。無論會計和審計在會計上是否分開，都應(yīng)計入財產(chǎn)的原值，并應(yīng)征收財產(chǎn)稅。但作為房產(chǎn)稅的繳納人，房產(chǎn)稅是以房產(chǎn)的地價來計算繳納的，房產(chǎn)原值的增加并不會對企業(yè)征收房產(chǎn)稅的計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生負(fù)面影響。企業(yè)B的改造支出形成的財產(chǎn)不符合對企業(yè)A征收房產(chǎn)稅的前提，不征收房產(chǎn)稅。
租賃財產(chǎn)改造支出所有權(quán)的物理性質(zhì)
所有權(quán)是指財產(chǎn)的財產(chǎn)權(quán)，是經(jīng)濟(jì)發(fā)展與公有制關(guān)系的立法表現(xiàn)，包括財產(chǎn)權(quán)、占有權(quán)、主權(quán)權(quán)、所有權(quán)、收益權(quán)和處置權(quán)。根據(jù)《中華人民共和國民法通則》第七十一條，財產(chǎn)權(quán)是指任何人不得非法占有、使用、收益和處分自己財產(chǎn)的基本權(quán)利。企業(yè)甲似乎是租賃財產(chǎn)的一方，享有上述基本權(quán)利。那么，關(guān)于企業(yè)B租賃后發(fā)生的裝修支出形成的財產(chǎn)是否享有上述基本權(quán)利，《中華人民共和國最高人民法院關(guān)于貫徹實施〈中華人民共和國民法通則〉的意見(試行)》明確規(guī)定，非業(yè)主正在利用他人財產(chǎn)增設(shè)腺體，沒有人同意增設(shè)該財產(chǎn)。財產(chǎn)返還時對腺體如何處理有約定的，按約定并發(fā)；沒有約定協(xié)商不成的，可以拆除的，可以責(zé)令拆除。不能拆除的，也可以返還給沒有人的財產(chǎn)；合理避稅，未造成財產(chǎn)損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任?？梢姡髽I(yè)A只擁有租賃物業(yè)的產(chǎn)權(quán)，對企業(yè)B租賃后發(fā)生的裝修支出形成的物業(yè)沒有任何基本權(quán)利。根據(jù)《房產(chǎn)稅組織法》第二條規(guī)定，房產(chǎn)稅由沒有所有權(quán)的人繳納，沒有所有權(quán)的人是繳納人。因此，企業(yè)A不負(fù)責(zé)支付企業(yè)B發(fā)生的改造費用..
房產(chǎn)稅的征稅，簡單來說就是房地產(chǎn)。雖然是廣義的財產(chǎn)稅，但只對房地產(chǎn)征稅，并不是對所有財產(chǎn)征稅。企業(yè)B在改造租賃財產(chǎn)中發(fā)生的支出形成的財產(chǎn)，是通過出租人擁有的財產(chǎn)存在的，但對于企業(yè)B來說，只是改造后的財產(chǎn)，而不是原財產(chǎn)。同理，企業(yè)B只享有產(chǎn)權(quán)改造權(quán)，不享有房屋所有權(quán)。因此，根據(jù)法律的明確規(guī)定，企業(yè)B的改造支出形成的財產(chǎn)并不單純是房產(chǎn)稅的征稅，企業(yè)B必須為改造支出承擔(dān)繳納房產(chǎn)稅的責(zé)任。